Siedmiu sędziów stawia sprawę jasno: jeżeli masz taką pracę, to niepotrzebnie płacisz podatek fiskusowi. Ci pracownicy będą zachwyceni orzeczeniem

rozwiń >

Spór o podatki tej grupy pracowników trafił przed poszerzony skład NSA

Polscy marynarze pracujący na statkach morskich będąc w eksploatacji norweskich przedsiębiorstw od lat zmagają się z niepewnością podatkową. Problematyczna kwestia jest fundamentalna - czy ich wynagrodzenia powinny być opodatkowane w Polsce, skoro Norwegia - chociaż ma prawo opodatkowywać takie dochody - to stosuje wobec marynarzy zwolnienie podatkowe?

Ta pozornie nietrudna do rozstrzygnięcia "na chłopski rozum" kwestia okazała się jednak na gruncie przepisów podatkowych obowiązujących w Polsce na tyle skomplikowana i istotna dla całego systemu podatkowego, że Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował o poszerzonym składzie siedmiu sędziów dla jej rozpoznania. Wyrok jest całkowitą nowością prawną, bo zapadł 15 grudnia 2025 r. (sygn. II FSK 785/22) i może stanowić punkt zwrotny dla interpretacji przepisów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania - przynajmniej w kontekście pracy na morzu.

Norwegia zwalnia z opodatkowania, Polska opodatkowuje - kto ma rację?

Sedno problemu koncentrowało się wokół specyficznego stanu prawnego i faktycznego. Norwegia, jako państwo bandery pod którą pływa dana jednostka, ma zgodnie z umową międzynarodową prawo do opodatkowania wynagrodzeń marynarzy zatrudnionych na takim statku. Jednocześnie norweskie władze podatkowe stosują zwolnienie podatkowe wobec marynarzy - bez względu na ich rezydencję podatkową. W ten sposób stosują preferencję i zachętę dla wykonywania tego zawodu.

Podstawą prawną, którą musiał wziąć pod uwagę NSA, była Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie 9 września 2009 roku, zmieniona Protokołem z 5 lipca 2012 roku. Kluczowe znaczenie miały zwłaszcza wymienione przez NSA w komunikacie na temat sprawy art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 tej Konwencji.

Przełomowe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie opodatkowania tej pracy

NSA w składzie siedmiu sędziów zajął stanowisko korzystne dla marynarzy. Sąd uznał, że jeżeli marynarz spełnia warunki określone w przepisach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczących podatku z pracy najemnej na statku morskim, to przepisy te mają zastosowanie - nawet jeśli drugie państwo w jakikolwiek sposób zrezygnowało z opodatkowania tych dochodów.

Dalszy ciąg materiału pod wideo

Dlatego zapadłe orzeczenie ma kolosalne znaczenie dla tysięcy polskich marynarzy, którzy wykonują pracę na statkach morskich pod norweską banderą. Oznacza bowiem, że sam fakt zwolnienia podatkowego w Norwegii nie przekreśla możliwości zastosowania mechanizmów przewidzianych w polsko-norweskiej umowie podatkowej.

Metoda proporcjonalnego zaliczenia i ulga abolicyjna - co to oznacza w praktyce?

NSA wskazał w wydanym orzeczeniu, że takim stanie faktycznym, jak przedmiotowa sprawa - gdy dochody, które powinny podlegać opodatkowaniu w Norwegii, faktycznie nie są tam opodatkowane na podstawie decyzji władz norweskich - zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia w połączeniu z ulgą abolicyjną.

Metoda proporcjonalnego zaliczenia (lub inaczej metoda kredytu podatkowego) polega na tym, że podatnik, który rozlicza swoje zagraniczne dochody w Polsce, od polskiego podatku odlicza podatek zapłacony za granicą. Problem interpretacyjny, tak jak w niniejszej sprawie, pojawia się, gdy podatek za granicą nie został zapłacony - bo wówczas nie ma czego odliczać. I w tym właśnie miejscu przychodzi zdaniem NSA ulga abolicyjna, która pozwala na dodatkowe odliczenie i w efekcie może prowadzić do sytuacji, w której polski podatek zostaje znacząco ograniczony lub całkowicie zniesiony.

Jak podkreślił NSA: "Ostateczny kształt obowiązku podatkowego wynika zatem z danego stanu faktycznego i ewentualnie osiąganych innych dochodów w kraju i za granicą." To oznacza, że każda sytuacja musi być analizowana indywidualnie z uwzględnieniem całości dochodów podatnika i jego sytuacji.

Problem: kim jest "podmiot eksploatujący statek"? NSA rozstrzyga wątpliwości

Jednym z kluczowych zagadnień do rozważenia przez Naczelny Sąd Administracyjny było zinterpretowanie pojęcia "podmiotu eksploatującego statek". To miało fundamentalne znaczenie dla ostatecznego kształtu orzeczenia, gdyż od prawidłowego ustalenia tego, kto eksploatuje dany statek, zależy w ogóle możliwość zastosowania przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W praktyce w branży morskiej sytuacja często bywa skomplikowana. Pojęcia takie jak właściciel statku, zarządca techniczny, operator komercyjny czy przewoźnik, często oznaczają zupełnie różne podmioty, a każdy z nich może używać statek. Sąd musiał ustalić, który z tych podmiotów jest podmiotem eksploatującym statek.

Co ciekawe, NSA czyniąc taką a nie inną interpretację, zajął stanowisko iż kwestie takie jak odpowiedzialność za bezpieczeństwo statku, jego stan techniczny, skompletowanie załogi czy świadczenie usług dla załogi, mają znaczenie drugorzędne. To pomocne i istotne rozróżnienie, które może być pomocne w innych sytuacjach wymagających prawidłowej kwalifikacji wielu stanów faktycznych w podobnych sprawach.

Sygnalizacja do Ministra Finansów - żółte, a może czerwone światło od NSA?

Przedmiotowa sprawa jest o tyle ciekawa, że wydany wyrok to nie jedyne rozstrzygnięcie w tej sprawie. Sąd zdecydował również na wydanie tzw. postanowienia sygnalizacyjnego, o którym mowa w art. 155 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Postanowienie sygnalizacyjne to wyjątkowy instrument prawny, który jest stosowany przez sądy administracyjne dość rzadko. Celem takiego postanowienia sygnalizacyjnego jest zwrócenie uwagi właściwych organów państwowych na dostrzeżone uchybienia w stosowaniu prawa o charakterze systemowym. Fakt, że NSA poczynił taki krok, podkreśla zatem skalę i wagę wadliwości dotychczasowego postępowania organów podatkowych.

Należy się spodziewać, że resort finansów ustosunkuje się do dokonanej sygnalizacji problemu i podejmie działania naprawcze mające zapobiegać podobnym sytuacjom w przyszłości. Może zostać wydana interpretacja ogólna lub wytyczne dla zmiany praktyki stosowania przepisów przez skarbówkę.

Jakie dalsze losy sprawy rozpoznanej przez NSA?

Warto zwrócić uwagę, że proceduralnie NSA nie zakończył definitywnie postępowania w sprawie, a zwrócił sprawę do ponownego rozpoznania - oczywiście już z uwzględnieniem sposobu interpretacji dokonanego przez siedmiu sędziów. W ponownym postępowaniu fiskus będzie musiał ustalić, czy podatnik faktycznie uzyskiwał dochody pracując na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo norweskie w transporcie międzynarodowym.

Dla prawidłowego zakończenia sprawy, skarbówka będzie musiała zatem zastosować opracowaną przez NSA interpretację pojęcia "podmiotu eksploatującego statek" oraz ustalić, czy w stanie faktycznym sprawy tak ustalony podmiot to przedsiębiorstwo norweskie.

Praktyczne znaczenie wyroku NSA dla polskich marynarzy

Wyrok NSA z 15 grudnia 2025 r. może mieć daleko idące konsekwencje dla polskich marynarzy, którzy pracują na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwa. Trzeba zauważyć, że ten wyrok:

1. Potwierdza, że samo zwolnienie podatkowe stosowane przez Norwegię nie oznacza automatycznie pełnego opodatkowania w Polsce.
2. Przepisy konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania znajdują zastosowanie niezależnie od tego, czy drugie państwo faktycznie pobiera podatek.
3. Marynarze mogą korzystać z ulgi abolicyjnej w połączeniu z metodą proporcjonalnego zaliczenia, a to może prowadzić do znaczącego ograniczenia lub wyeliminowania opłacania polskiego podatku dochodowego od takiej pracy.
4. Sygnalizacja do resortu finansów powinna skutkować zmiana praktyki fiskusa, co potencjalnie przełoży się na ułatwienie rozliczeń podatkowych polskim marynarzom w przyszłości, a nawet otworzyć ścieżkę do wznawiania spraw już zakończonych.